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[MODELO] Inconstitucionalidade da cobrança de contribuições sociais do PIS e da COFINS

TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 2ª REGIÃO – 2ª TURMA

APELAÇÃO EM MS Nº

APELANTE: TEC AUTO LTDA

APELADO: UNIÃO FEDERAL / FAZENDA NACIONAL

RELATOR: DES. FEDERAL CASTRO AGUIAR

Egrégia Turma

Trata-se de mandado de segurança impetrado contra ato do DELEGADO DA RECEITA FEDERAL consistente na cobrança das contribuições sociais do PIS e da COFINS nos termos do que dispõem as Leis 9.715/98 e 9.718/98, cuja inconstitucionalidade é argüida com apoio em razões assim resumidas:

a) Lei ordinária não poderia ter alterado a LC 07/70 (PIS) nem a LC 70/91 (COFINS);

b) O art. 3º da Lei 9718/98, ao alargar a base de cálculo do PIS e da COFINS para abranger a receita bruta como um todo (independentemente da classificação contábil dessas receitas, incluindo, portanto, as receitas financeiras e as variações monetárias), teria extrapolado o permissivo do art. 195, I, do Texto de 1988 para a instituição de tributo sobre o faturamento;

c) A superveniência da Emenda Constitucional nº 20/98 – que incluiu a expressão “receita” no texto do art. 195, I – não teve o condão de sanar o vício apontado.

Regularmente notificada, a autoridade impetrada prestou suas informações, a sustentar que:

a) O Supremo Tribunal Federal já decidiu que tanto a LC 07/70 quanto a LC 70/91 são complementares apenas do ponto de vista formal;

b) Desde a decisão do RE 150.755-1/PE, aquela Corte Constitucional vem entendendo que o vocábulo faturamento empregado no art. 195, I deve ser tomado em sua acepção cotidiana, equivalente à da receita bruta. A EC 20/98, quando acrescentou a palavra “receita” ao art. 195 da Constituição, não teria pretendido inovar, mas simplesmente referendar a orientação jurisprudencial já consagrada em nossos tribunais;

c) Ainda que assim não fosse, arremata, a promulgação da EC 20/98 durante a vacatio legis da Lei 9.718/98 lhe teria conferido fundamento de validade suficiente.

A sentença DENEGOU a segurança, por reconhecer a constitucionalidade do alargamento da base de cálculo e da majoração da alíquota.

É o relatório.

Alegação de ofensa à hierarquia das leis

A LC 70/91 tem por fundamento de validade o art. 195, I, da Constituição da República – que se limita a exigir lei ordinária para a instituição de contribuições incidentes sobre o faturamento. Trata-se, portanto, de norma materialmente ordinária, ainda que ostente a forma de lei complementar, como reconheceu o Min. MOREIRA ALVES, em voto proferido no julgamento da ADC nº 1-1/DF

“A circunstância de ter sido instituída por lei formalmente complementar – a Lei Complementar nº 70/91 – não lhe dá, evidentemente, a natureza de contribuição social nova, a que se aplicaria o disposto no §8º do artigo 195 da Constituição, porquanto essa lei, com relação aos dispositivos concernentes à contribuição social por ela instituída – que são objeto desta ação –, é materialmente ordinária, por não tratar, nesse particular, de matéria reservada, por texto expresso da Constituição, à lei complementar.”

O mesmo raciocínio se aplica à contribuição para o PIS, regida pela LC 07/70 e expressamente recepcionada pelo art. 239 da Constituição da República. O Supremo Tribunal Federal, ao julgar a ADIn 1817, também reconheceu tratar-se de lei apenas formalmente complementar, admitindo mesmo sua alteração por simples medida provisória.

Aliás, por ocasião desse julgamento, o STF limitou-se, em relação à Lei 9.715/98, a reconhecer afronta apenas ao princípio da irretroavidade e da anterioridade nonagesimal (cujo termo inicial deve ser a edição da primeira medida provisória). É ler:

O Tribunal , por unanimidade , julgou procedente , em parte , a ação direta para declarar a inconstitucionalidade, no art. 018 da Lei nº 9715 , de 25/11/1998 , da expressão "aplicando-se aos fatos geradores ocorridos a partir de 01 de outubro de 1995". Votou o Presidente. Não votou o Sr. Ministro Néri da Silveira por não ter assistido ao relatório – Plenário, 02.08.2012.

Alteração da base de cálculo

Há, é verdade, parcela da doutrina que admite possa a lei estabelecer, ainda que na ausência de permissivo constitucional expresso, o real alcance de determinados vocábulos empregados pelo Constituinte. Não se pode disso concluir – ainda que em prestígio dessa corrente – fosse, no caso específico, lícito ao legislador ordinário, delirando dos limites da norma constitucional, atribuir a faturamento conceito completamente dissociado das noções correntes e do sentido que a ele empresta o uso comum.

A teor dos arts. 2º e 3º da Lei 9.718/98,

Art. 2º. As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei.

Art. 3º. O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica.

§ 1º. Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.

Ainda que próximos, os conceitos de faturamento e receita bruta são, em verdade, distintos, o primeiro mais abrangente que o segundo. Receita bruta corresponde à “totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica” (art. 3º, §1º), compreendendo tanto as receitas operacionais quanto as financeiras e as esporádicas (não-operacionais); já o faturamento, segundo o magistério de GERALDO ATALIBA:

“…corresponde à soma das vendas ou das outras operações realizadas por dado contribuinte, num certo tempo – vale dizer, é expressão financeira indicativa do montante dos negócios havidos, num certo mês, dia, ano ou outro período qualquer – então logicamente, o cerne ou consistência do fato traduzido financeiramente nesses faturamentos não pode deixar de ser o conjunto de negócios ou operações a que ele (faturamento) dá ensejo.

Assim, para haver ‘faturamento’, é indispensável que se tenham realizado operações mercantis, ou vendido produtos, ou prestado serviços, ou realizado operações similares. Sobre tais operações é que, no caso, recairá a incidência. Estas, teoricamente, as materialidades das hipóteses de incidência cuja quantificação pode expressar-se no faturamento.”[1]

A Fazenda Nacional busca apoio para a tese da constitucionalidade da Lei nº 9.718/98 no fato de que, desde o julgamento do RE 150.755, o Supremo Tribunal Federal teria equiparado o ‘faturamento’ à ‘receita bruta; a EC nº 20/98, arremata, quando veio modificar o texto do art. 195, I, limitou-se, em última análise, a referendar entendimento há muito firmado pela Corte Constitucional naquela decisão, cuja ementa enuncia:

I. CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE DAS LEIS EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO E O PROBLEMA DO FINSOCIAL EXIGÍVEL DAS EMPRESAS DE SERVIÇO.

II. FINSOCIAL: CONTRIBUIÇÃO DEVIDA PELAS EMPRESAS DEDICADAS EXCLUSIVAMENTE A PRESTAÇÃO DE SERVIÇO: EVOLUÇÃO NORMATIVA.

III. CONTRIBUIÇÃO PARA O FINSOCIAL EXIGÍVEL DAS EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVICO, SEGUNDO O ART. 28 L. 7.738/89: CONSTITUCIONALIDADE, PORQUE COMPREENSÍVEL NO ART. 195, I, CF, MEDIANTE INTERPRETAÇÃO CONFORME A CONSTITUIÇÃO.

6. O tributo instituído pelo art. 28 da L. 7.738/89 – como resulta de sua explícita subordinação ao regime de anterioridade mitigada do art. 195, par. 6, CF, que delas é exclusivo – é modalidade das contribuições para o financiamento da seguridade social e não, imposto novo da competência residual da União.

7. Conforme já assentou o STF (RREE 186733 e 138288), as contribuições para a seguridade social podem ser instituídas por lei ordinária, quando compreendidas nas hipóteses do art. 195, I, CF, só se exigindo lei complementar, quando se cuida de criar novas fontes de financiamento do sistema (CF, art. 195, par. 8.).

8. A contribuição social questionada se insere entre as previstas no art. 195, I, CF e sua instituição, portanto, dispensa lei complementar: no art. 28 da L. 7.738/89, a alusão a "receita bruta", como base de calculo do tributo, para conformar-se ao art. 195, I, da Constituição, há de ser entendida segundo a definição do DL. 2.397/87, que é equiparável à noção corrente de "faturamento" das empresas de serviço.

A mim parece, entretanto, que da ementa do leading case não é possível depreender a equiparação pretendida pela Fazenda. Tanto não é assim que o art. 28 da Lei 7.738/89 só foi tido por constitucional quando interpretado de modo a conformar-se aos limites do art. 195, I do Texto hoje em vigor. Transcrevo, para aclarar a posição do próprio STF, trechos do voto condutor, da lavra de S. Exa. o Ministro SEPÚLVEDA PERTENCE, e do que, na mesma oportunidade, proferiu o eminente Ministro MOREIRA ALVES, ambos em direção bem diversa daquela sugerida pela União na resposta acostada a estes autos. É ler:

Ministro SEPÚLVEDA PERTENCE (Relator para o Acórdão)

82. Resta, nesse ponto, o argumento de maior peso, extraído do teor do art. 28 analisado: não se cuidaria nele de contribuição incidente sobre o faturamento – hipótese em que, por força do art.195, I se entendeu bastante a instituí-la a lei ordinária –, mas, literalmente, de contribuição sobre a receita bruta, coisa diversa, que, por isso, só poderia legitimar-se com base no art. 195, §8º, CF, o qual, para a criação de outras fontes de financiamento da seguridade social, determinou a observância do art. 158, I, e, portanto, da exigência da lei complementar no último contida. Nessa linha, impressionou-me fundamente a cerrada argumentação desenvolvida em seus estudos por Ataliba e Giardino (RDTrib., 35/151), Mizabel Derzi (RDTrib., 55/198,217), Gustavo Miguez de Mello (Parecer no Instituto dos Advogados Brasileiros) e Hamilton Dias de Souza (Memória).

83. Convenci-me, porém de que a substancial distinção pretendida entre receita bruta e faturamento – cuja procedência teórica não questiono –, não encontra respaldo atual no quadro do direito positivo pertinente à espécie, ao menos, em termos tão inequívocos que induzissem, sem alternativa, à inconstitucionalidade da lei.

88. Baixada para adaptar a legislação do imposto sobre a renda à Lei da Sociedade por Ações, dispusera o DL. 1.598, 26.12.77:

“Art. 12 – A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria e o preço dos serviços prestados.

§1º – A receita líquida de vendas e serviços será a receita bruta diminuída das vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre vendas”.

85. Sucede que, antes da Constituição, precisamente para a determinação da base de cálculo do Finsocial, o DL. 2.397, 21.12.87, já restringira, para esse efeito ,o conceito de receita bruta a parâmetros mais limitados que o de receita líquida de vendas e serviços, do DL. 1.598/77, de modo, na verdade, a fazer artificioso, desde então, distingui-lo da noção corrente de faturamento.

86. Recordem-se, na conformidade do referido DL. 2.397/87, a nova redação do §1º e do §8º – esse, então acrescentando ao art. 1º do DL. 1.980/82, regente do Finsocial sobre a receita bruta das empresas:

Art. 22 (…)

§1º – A contribuição social de que trata este artigo será de 0,5 % (meio por cento) e incidirá mensalmente sobre:

a) a receita bruta das mercadorias e de mercadorias e serviços de qualquer natureza, das empresas públicas ou privadas definidas como pessoa jurídica ou a elas equiparadas pela legislação do Imposto de Renda;

b) as rendas e receitas operacionais das instituições financeiras e entidades a elas equiparadas, permitidas as seguintes exclusões: encargos com obrigações por refinanciamentos e repasse de recursos de órgãos oficiais e do exterior; despesas de captação de títulos de renda fixa no mercado aberto, em valor limitado aos das rendas obtidas nessas operações; juros e correção monetária passiva decorrentes de empréstimos efetuados ao Sistema Financeiro de Habitação; variação monetária passiva dos recursos captados do público; despesas com recursos, em moeda estrangeira, de debêntures e de arrendamento; e despesas com cessão de créditos com coobrigação, em valor limitado ao das rendas obtidas nessas operações, somente no caso das instituições cedentes;

c) as receitas operacionais e patrimoniais das sociedades seguradoras e entidades a elas equiparadas.

§8º – Não integra as rendas e receitas de que trata o §1º deste artigo, para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição, conforme o caso, o valor:

a) do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), do Imposto Sobre Transportes (IST), do Imposto Único sobre Lubrificantes e Combustíveis Líquidos e Gasosos (IULCLG), do Imposto Único sobre Minerais (IUM), e do Imposto Único sobre Energia Elétrica (IUEE), quando destacados em separado no documento fiscal pelos respectivos contribuintes;

b) dos empréstimos compulsórios;

c) das vendas canceladas, das devolvidas e dos descontos a qualquer título concedidos incondicionalmente;

d) das receitas de Certificados de Depósitos Interfinanceiros”.

87. Parece curial, data venia, que a partir da explícita vinculação genética da contribuição social de que cuida o art. 28 da L. 7.738/89 ao Finsocial, é na legislação desta, e não alhures, que se há de buscar a definição específica da respectiva base de cálculo , na qual receita bruta e faturamento se identificam: mais ainda que no tópico anterior, essa é a solução imposta, no ponto, pelo postulado da interpretação conforme a Constituição.

58. Por tudo isso, não vejo inconstitucionalidade no art. 28 da L. 7.738/89, a cuja validade entendo restringir-se o tema deste recurso extraordinário, desde que nele a “receita bruta”, base de cálculo da contribuição, se entenda referida aos parâmetros de sua definição no DL. 2.397/87, de modo a conformá-la à noção de faturamento das empresas prestadoras de serviço.

Ministro MOREIRA ALVES:

“Assim, Sr. Presidente, desde o momento em que existe legislação no país que, com relação à receita bruta, a conceitua de forma que possa ela equiparar-se a faturamento, parece-me que, por via de interpretação, se possa tomar receita bruta, aqui, como a decorrente de faturamento.

É dizer: o emprego – equivocado, por certo – do vocábulo receita bruta, no art. 28 da Lei 7.738/89, não chega a tornar inconstitucional o tributo cuja base de cálculo veio definir, pela única razão de que, à luz do conceito albergado no DL 2.397/87, sua incidência termina por restringir-se a fatos perfeitamente subsumíveis ao conceito de faturamento.

No caso dos autos, contudo, ocorreu a situação inversa – o art. 3º da Lei 9.718/98 pretendeu alargar o conceito de faturamento a ponto de abranger a receita bruta – razão pela qual deve ser reconhecida incidenter tantum a sua inconstitucionalidade, preservando, tanto para o PIS quanto para a COFINS, a base de cálculo prevista na legislação anterior.

Do exposto, o parecer é no sentido de que seja parcialmente provido o recurso, para o fim de, reconhecida a legitimidade da majoração imposta pela Lei 9.718/98 à alíquota das contribuições sociais, fazer com que incida sobre a base de cálculo prevista na legislação anterior (LC 7/70, modificada pela LC 17/73).

Rio de Janeiro,

  1. ATALIBA, Geraldo; PIS – Exclusão do ICM de sua Base de Cálculo, in Revista de Direito Tributário, v. 35, p. 151/162.

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