[MODELO] Elaboração da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados – Roteiro
Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA – Roteiro de Procedimentos
De acordo com a Lei das S/A, ao fim de cada exercício social, a Diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, dentre outras demonstrações financeiras, a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA. No mesmo sentido ocorre com a legislação do Imposto de Renda, ao exigir do contribuinte do Lucro Real, além do Balanço Patrimonial e da Demonstração do Resultado do Exercício, a elaboração da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados. Portanto, para atender a legislação societária e tributária, ainda se faz necessária a elaboração desta demonstração financeira, que é objeto de análise do presente Roteiro. O texto encontra-se atualizado à Norma Brasileira de Contabilidade – NBC TG 26 (R1).
Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA – Roteiro de procedimentos
Sumário
II.Objetivo
III.Conteúdo
IV.Elaboração
V.Modelo
VI.1Saldo no início do período
VI.2Ajustes de exercícios anteriores
VI.4Lucro líquido do exercício
VI.5Transferências para reservas
VI.6Juros sobre o Capital Próprio
VI.7Dividendos distribuídos e por ação
VI.8Substituição pela Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
De acordo com aLei das S/A, ao fim de cada exercício social, a Diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, dentre outras demonstrações financeiras, a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA.
Em dezembro de 2007 aLei nº 11.638/2007introduziu alterações na contabilidade brasileira para adaptá-la aos padrões internacionais e determinou, em relação ao Patrimônio Líquido, que a conta Lucros/Prejuízos Acumulados seja dividida, passando a ser apenas Prejuízos Acumulados. Foi criada a dúvida se, com nome referente apenas a lucros comportava somente a conta de Reserva de Lucros, ou seja, o lucro de um exercício não poderia ficar "parado" na conta Lucros Acumulados (alínea "d" do art. 178 daLei 11.638/07). Todo resultado positivo da sociedade por ações deve ser destinado, isto é, pago em dividendos ou transferido para reservas próprias de lucros. Não pode mais ficar a conta de Lucros Acumulados com saldo positivo no balanço.
Se a conta apresentar de Lucros Acumulados ficar com valor negativo, apresentará saldo zero e seu saldo figurará como Prejuízos Acumulados.
Assim, a conta de Lucros Acumulados ou, para as sociedades limitadas de Lucros ou Prejuízos Acumulados continuará acolhendo o resultado do exercício e a contrapartida da constituição de reservas de lucros ou distribuição dos resultados como distribuição de lucros ou de dividendos.
Dessa forma, a conta Lucros Acumulados continua existente, podendo ser utilizada no decorrer do exercício social, mas antes do encerramento do exercício deveria ser zerada, em benefício dos próprios acionistas.
Nos termos do Pronunciamento CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis, no conjunto completo de demonstrações contábeis não mais aparece exigida a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA, mas inclui, dentre outras demonstrações, como regra, a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido – DMPL.
Caso as únicas alterações do período sejam compatíveis com lucros ou prejuízos acumulados, a demonstração utilizada poderá ser a DLPA. Com a finalidade de mostrar as variações ocorridas nas contas que competem a lucros ou prejuízos acumulados, porém, caso haja ocorrência de alguma alteração de capital em moeda corrente, custo atribuído de ativo imobilizado, incentivos governamentais ou qualquer modificação que não limite-se a lucro ou prejuízo acumulado, poderá ser utilizada a DMPL, demonstração mais completa e abrangente, cuja elaboração é facultativa e, de acordo com oartigo 186, parágrafo 2º, da Lei das S/A, poderá nela ser incluída a DLPA.
A DMPL, que evidencia a movimentação de todas as contas do patrimônio líquido durante o exercício social, inclusive a formação e utilização das reservas não derivadas do lucro, é uma demonstração mais completa, que busca representar, de forma sumária e coordenada, a movimentação ocorrida durante o exercício nas diversas contas do Patrimônio Líquido, tais como Capital, Reservas de Capital, Reservas de Lucros, Reservas de Reavaliação, Ações em Tesouraria e Lucros ou Prejuízos Acumulados.
Dependendo de suas movimentações as sociedades de pequeno e médio porte poderão optar entre as duas demonstrações.
No mesmo sentido é a legislação do Imposto de Renda, ao exigir do contribuinte do Lucro Real, além do Balanço Patrimonial e da Demonstração do Resultado do Exercício, a elaboração da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados.
Portanto, para atender a legislação societária e tributária, se faz necessária a elaboração desta demonstração financeira, que será objeto de análise do presente Roteiro.
Fundamentação: Norma Brasileira de Contabilidade NBC TG 26 (R1) – – Apresentação das Demonstrações Contábeis, aprovada pelaResolução CFC nº 1.185/2009, com redação alterada pelaResolução CFC nº 1.376/2011;Lei nº 11.638/2007;artigo 186, parágrafo 2º, da Lei nº 6404/1976(Lei das Sociedades Anônimas) eart. 274 do Decreto nº 3.000/1999(Regulamento do Imposto de Renda).
Como já mencionado, a Lei das S/A (Lei nº 6.404, de 15.12.1976)exige, dentre outras demonstrações, a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados. As companhias obrigadas à elaboração desta demonstração são aquelas alcançadas pela Lei, ou seja, as sociedades por ações, abertas ou fechadas. Também estão ao alcance daLei das S/A, em decorrência daLei nº 11.638, de 28.12.2007, as sociedades de grande porte, ainda que não constituídas sob a forma de sociedades por ações, assim entendia a sociedade ou conjunto de sociedades sob controle comum que tiver, no exercício social anterior, ativo total superior a R$ 240.000.000,00 (duzentos e quarenta milhões de reais) ou receita bruta anual superior a R$ 300.000.000,00 (trezentos milhões de reais).
O Código Civil (Lei nº 10.406, de 10.01.2002, que trata da escrituração do empresário e a sociedade empresária não alcançados pelaLei das S/A, não prevê entre as demonstrações obrigatórias a DLPA, mencionando apenas o Balanço Patrimonial e a Demonstração do Resultado do Exercício.
No âmbito tributário, o Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 3.000/99) impõe a obrigatoriedade da elaboração da DLPA somente aos contribuintes tributados pelo Lucro Real (Art. 246 do RIR/99), dispensando, assim, os contribuintes do Lucro Presumido e do Simples Nacional.
Em face dessas normas, é possível elaborar a seguinte tabela sobre a obrigatoriedade da DLPA.
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Fundamentação:Art. 176, II, daLei nº 6.404/76;Art. 274 do Decreto nº 3.000/99;Art. 1.179 da Lei nº 10.406/2002;Art. 3º da Lei nº 11.638/2007.
AResolução CFC nº 686, de 14.12.1990, conceituava a DLPA como uma demonstração contábil destinada a evidenciar, num determinado período, as mutações nos resultados acumulados da entidade.
AResolução CFC nº 1.283/2010, revogou aResolução CFC nº 686/1990, e não dispôs sobre regras específicas para a DLPA, aplicando-se portanto, as normas gerais de apresentação das demonstrações contábeis, conformeResolução CFC nº 1.185 de 2009.
Nos termos doart. 186, § 2º da Lei nº 6.404/1976, a companhia poderá, à sua opção, incluir essa demonstração nas demonstrações das mutações do patrimônio líquido. "A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela companhia."
ALei nº 11.638/2007alterou as demonstrações, dentre elas a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados- DLPA, extinguindo a conta de Lucros Acumulados no balanço patrimonial. Assim, continua sendo prevista como demonstração contábil, exceto para as sociedades sujeitas àLei nº 6.404/1976, as sociedades anônimas. Tal demonstração continua totalmente vigente, mas apenas quando apresenta saldo positivo no balanço. Desta forma fica claro que continua sendo prevista no Plano de Contas.
A DLPA "possibilita a evidenciação clara do lucro do período, sua distribuição e a movimentação ocorrida no saldo da conta de Lucro ou Prejuízos Acumulados" (IUDÍCIBUS, MARTINS e GELBCKE, 2006, p. 369).
Fundamentação: Item 3.4.1 daResolução CFC nº 686/90,Resolução CFC nº 1.283 de 2010;Resolução CFC nº 1.185 de 2009;art. 186, § 2º da Lei nº 6.404/1976.
A DLPA tem por finalidade discriminar o saldo do resultado no inicio do período, os ajustes de exercícios anteriores, ; a correção monetária do saldo inicial; as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício e as transferências para reservas, os dividendos, indicando o montante por ação do capital social; a parcela dos lucros incorporada ao capital e a parcela incorporada ao saldo ao findar o período, como determina oart. 186 e §§ 1º e 2º, da Lei das S/A. A DLPA poderá ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se esta for elaborada e publicada pela companhia, dispensando sua apresentação individual.
A DLPA deve discriminar:
a) o saldo no início do período;
b) os ajustes de exercícios anteriores, assim considerados apenas os decorrentes de efeitos de mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes;
No texto original do art. 186 da Lei das S/A seu inciso I trazia a correção monetária do saldo inicial, porém a partir de 1º de janeiro de 1996 foi revogada a correção monetária das demonstrações financeiras, inclusive para fins societários pela Lei nº 9.249, de 26.12.1995 |
c) as reversões de reservas;
d) o lucro líquido do exercício;
e) as transferências para reservas;
f) os dividendos;
g) a parcela dos lucros incorporada ao capital;e
h) o saldo ao fim do período.
ALei das S/Aainda prevê que a DLPA deverá indicar o montante do dividendo por ação do capital social.
Fundamentação:Art. 186 da Lei nº 6.404/76.
Conforme prevê Iudícibus, Martins e Gelbcke (2006, p. 369), a DLPA "é de preparação rápida e simples, pois nada mais representa do que uma mera transcrição, de forma ordenada e racional, da conta de razão Lucros ou Prejuízos Acumulados".
Portanto, a partir da conta de razão "Lucros ou Prejuízos Acumulados" é possível elaborar a DLPA.
Tendo em vista o conteúdo previsto naLei das S/Ae aquele exigido pelo Conselho Federal de Contabilidade, é possível elaborar o seguinte modelo de DLPA:
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Em relação às sociedades por ações, em face da nova estrutura do balanço, a conta "Lucros ou Prejuízos Acumulados" foi substituída pela conta "Prejuízos Acumulados", não sendo mais possível haver saldo positivo nesta conta ao final do exercício. Em relação às demais sociedades, não se aplica essa restrição à existência de lucro no balanço patrimonial. (Item 47 daResolução CFC nº 1.159/2009). |
VI.1 Saldo no início do período
Como se verifica do modelo constante dotópico IV, o ponto de partida da DLPA é o saldo no início do período, que corresponde, na verdade, ao saldo no final do exercício anterior, contido na última linha da demonstração elaborada no ano anterior.
Tendo em vista as alterações da legislação societária, que mudaram a conta "Lucros ou Prejuízos Acumulados" para "Prejuízos Acumulados", o valor do saldo no início do período, em relação às sociedades por ações, não poderá ser positivo. O seja, o valor do saldo no início do período poderá ser 0 (zero) ou um valor negativo, pois sempre que houver lucro, a companhia, obrigatoriamente, deverá destina-lo, não sendo possível mantê-lo em "Lucros Acumulados", haja vista a extinção desta conta.
Em relação às demais sociedades, não se aplica essa restrição à existência de lucro no balanço patrimonial, sendo possível inferir que o saldo do início do período poderá ser um valor positivo (Item 47 daResolução CFC nº 1.159/2009).
VI.2 Ajustes de exercícios anteriores
O lucro líquido do período não deve estar influenciado por efeitos que não pertençam ao correspondente exercício. Dessa forma, fatos relativos a eventos anteriores devem ser imputados diretamente à conta "Lucros ou Prejuízos Acumulados". Tal medida permite que esses eventos não interfiram no lucro líquido do período.
De acordo com aLei nº 6.404, os ajustes dos exercícios anteriores são apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subsequentes.
Portanto, na ocorrência de tais eventos, a contrapartida será sempre a conta "Lucros ou Prejuízos Acumulados".
É importante verificar que aLei das S/A, em seuartigo 177, § 1º, prevê que "as demonstrações financeiras do exercício em que houver modificação de métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes, deverão indicá-la em nota e ressaltar esses efeitos". A DLPA, portanto, atende a esse objetivo, devendo a companhia detalhar esses efeitos em notas explicativas.
A adoção dos novos padrões de contabilidade (normas internacionais de contabilidade), por exemplo, modificarão diversos métodos ou critérios contábeis, devendo, portanto, observar essas regras, sem que haja a interferência do lucro líquido do exercício.
Em relação à retificação de erro, "o importante é ter a noção de que erro existe quando a empresa tinha os dados e as condições para fazer o certo e não o fez. É preciso algo grosseiro, normalmente não admissível, para que possa conceituar como erro. Não é erro o fato de a empresa não dispor de informações ou condições suficientes para um cálculo correto, sendo que só posteriormente venha a ter a possibilidade de cálculo perfeito" (IUDÍCIBUS, MARTINS e GELBCKE, 2006, p. 370).
É importante observar, todavia, que esse tratamento especial não deve ser dispensado a pequenos valores, sendo sua utilização de caráter excepcional.
Fundamentação:Art. 186, § 1º, da Lei nº 6.404/76.
As reservas representam valores que aumentam do Patrimônio Líquido. As reversões desse aumento não se confundem, portanto, com as reversões de provisões, que têm finalidade distinta, estando diretamente ligadas ao resultado do exercício.
A legislação societária lista as seguintes espécies de reservas:
a) Reserva Legal
b) Reservas Estatutárias
c) Reservas para Contingências
d) Reserva de Incentivos Fiscais
e) Retenção de Lucros
f) Reserva de Lucros a Realizar
g) Reservas de Capital
Sempre que houver reversão de valores registrados nessas reservas, portanto, deverá ser prestada a devida informação na DLPA.
As regras sobre a constituição dessas reservas, bem assim sobre sua reversão, são detalhadas a partir doartigo 193 da Lei das S/A.
Fundamentação:Art. 193e seguintes daLei nº 6.404/76.
VI.4 Lucro líquido do exercício
O lucro ou prejuízo líquido do exercício corresponde ao valor apurado na Demonstração do Resultado do Exercício, o qual, por sua vez, é ponto de partida para as diversas reservadas de lucro
Apesar da menção a lucro Líquido do exercício no artigo 186 da Lei das S/A, podemos ter, todavia, um prejuízo líquido do período, devendo, se for o caso, dessa forma constar da DLPA. |
VI.5 Transferências para reservas
Cabem aqui as considerações feitas sobre as reversões de reserva. Ao contrário daquelas, todavia, estas serão informadas quando houver as transferências de lucros paras as contas de reservas.
É bom lembrar que oartigo 192 da Lei das S/Aprevê que:
Art. 192. Juntamente com as demonstrações financeiras do exercício, os órgãos da administração da companhia apresentarão à assembléia geral ordinária, observado o disposto nos Arts. 193 a 203 e no estatuto, proposta sobre a destinação a ser dada ao lucro líquido do exercício.
VI.6 Juros sobre o Capital Próprio
Os Juros sobre o Capital Próprio, introduzidos pelaLei nº 9.249/95, em consonância a essa legislação e às normas da Receita Federal, são deduzidos diretamente do resultado do exercício como "despesa financeira". Essa medida permite a dedução desses valores na apuração do Lucro Real, em consonância com o benefício introduzido pela Lei.
Esse procedimento, todavia, conforme destacam Iudícibus, Martins e Gelbcke (2006), causa prejuízos em relação à comparabilidade das demonstrações, haja vista seu caráter facultativo.
A Comissão de Valores Mobiliários, para amenizar as distorções que essa prática causa, deliberou que os juros sobre capital próprio devem ser destinados diretamente à conta Lucros Acumulados. Assim, caso o contribuinte tenha lançado esses valores contra o resultado do exercício, deverá fazer a sua reversão contra Lucros Acumulados".
Fundamentação:Art. 9º da Lei nº 9.249/95.
VI.7 Dividendos distribuídos e por ação
A DLPA, além de indicar o montante dos dividendos distribuídos, ainda deverá informar o montante do dividendo por ação do capital social.
A divulgação sobre o valor do dividendo por ação pode ser feita na forma do exemplo constante notópico IVou, na hipótese de haverem muitas classes de ações, por meio de Nota Explicativa.
De acordo com Iudícibus, Martins e Gelbcke (2006, p. 374), "a divulgação do Dividendo por Ação é informação de grande utilidade, particularmente para empresas de capital abeto. De fato, um investidor, ao ver o valor total dos dividendos propostos, pode não saber quanto realmente lhe caberá, já que podem existir várias classes e espécies de ações dessa empresa, além de poderem existir ações em tesouraria e ações em valor nominal. Assim, tomando conhecimento do valor do dividendo que cabe a cada ação, o investidor saberá de imediato o valor total do dividendo que receberá, se aprovado pela Assembléia Geral".
VI.8 Substituição pela Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
De acordo comaLei das S/A, a DLPA poderá ser incluída na Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, se elaborada e publicada pela companhia. De acordo a lei, a entidade que elaborar a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, nela incluirá a demonstração de lucros ou prejuízos acumulados. Portanto, sempre que elaborada a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, torna-se obrigatória a inclusão da DLPA.
ALei das S/Anão prevê a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido entre as demonstrações obrigatórias, todavia, a CVM, responsável por regular o mercado de ações, tornou obrigatória a elaboração dessa demonstração para as companhias abertas. Dessa forma, essas companhias, por estarem obrigadas à Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, devem nela incluir a DLPA.
Tendo em vista a utilidade da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, as companhias de capital fechado e as sociedades limitadas, apesar de não obrigadas, também devem adotá-la.
A autorização de incluir a DLPA na DMPL é de caráter societário e contábil. Portanto, para fins fiscais, ainda é obrigatório a DLPA, objeto deste Roteiro.
Fundamentação:Art. 186, § 2º, da Lei nº 6.404/76;Art. 274 do Decreto nº 3.000/99;Instrução Normativa CVM nº 59/1986.
IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de contabilidade das sociedades por ações: aplicável às demais sociedades / FIPECAFI. 6ª ed. Ver. e atual. – 7eimpressão – São Paulo: Atlas, 2006.
